НДС с авансов и счета-фактуры

В конце прошлого года было выпущено письмо Минфина РФ от 30.11.06 №б/н., в котором изложена позиция финансового ведомства по данному вопросу с учетом мнения налоговых органов и сложившейся судебной практики. Позиция Минфина такова:
В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).
Пунктом 18 Правил при получении денежных средств в виде авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок предусмотрено составление продавцом счета-фактуры, который регистрируется в книге продаж. Пункт 17 Правил обязывает продавца регистрировать "авансовые" счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в том периоде, когда поступила предоплата, а п. 13 Правил - в книге покупок в том периоде, в котором аванс "закрывается" отгрузкой.
При этом обязанность продавца по составлению счета-фактуры при получении авансовых платежей названными Правилами не связана с налоговым периодом по НДС, установленным ст. 163 НК РФ.
Конкретный срок составления "авансового" счета-фактуры ни НК РФ, ни Правилами не оговорен.
Согласно Письму Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209 даже если предоплата и отгрузка товара произошли в течение одного месяца, то есть в одном налоговом периоде, то счет-фактуру на полученный аванс выписывать все равно нужно, поскольку исключений в таких случаях Правила не предусматривают.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 11.02.2005 N 19-11/9796.
Вместе с тем позиция финансового ведомства и налоговых органов по этому вопросу расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, платежи за товар, отгруженный в том же налоговом периоде, не могут считаться авансами, в том числе в случае, если денежные средства поступили ранее отгрузки товаров. А значит, такие платежи не могут увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ.
При этом судьи исходят из того, что применительно к НДС согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом является месяц или квартал, следовательно, налоговая база по данному налогу должна определяться в конце каждого календарного месяца или квартала. Следовательно, для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация соответствующих товаров.
Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2006 N КА-А40/894-06 по делу N А40-41215/05-107-318, Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А72-6633/04-7/498, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А33-16072/05-Ф02-7021/05-С1, от 15.09.2004 N А19-5169/04-30-Ф02-3783/04-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-233/2006(19490-А03-31), от 22.09.2004 N Ф04-6802/2004(А46-4924-31), Постановлении ФАС Уральского округа от 03.02.2004 N Ф09-50/04-АК.
Таким образом, оплата, поступившая ранее отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), но в пределах того же налогового периода, не является авансом, следовательно, требования названных Правил на такие платежи не распространяются и необходимость в составлении счета-фактуры отсутствует.
Если же отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) состоялась частично в том же налоговом периоде, в котором получена оплата в счет предстоящей поставки этих товаров (работ, услуг), то счет-фактуру можно составить лишь в конце налогового периода по поступившему платежу только на сумму, на которую отгрузка товаров (работ, услуг) до окончания данного налогового периода не произведена.
Однако с учетом позиции финансового ведомства и налоговых органов правомерность такой позиции налогоплательщику, возможно, придется доказывать в арбитражном суде.