лицензия на недропользование

Варианты отражения в бухгалтерском учете и отчетности расходы на приобретение лицензии на недропользование.

В стоимость лицензии на пользование недрами для целей бухгалтерского учета могут включаются следующие расходы Общества:
• работы, связанные с поиском и предварительной оценкой месторождения;
• работы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
• разработка технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения;
• расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;
• сбор за участие в конкурсе (аукционе) (ст.42 Закона);
• сбор за выдачу лицензий (ст.42 Закона);
• разовые платежи за пользование недрами, уплачиваемые пользователями недр при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (ст.40 Закона);
• другие расходы, связанные с получением лицензии.
Вопрос квалификации данных расходов в качестве объектов учета в составе нематериальных активов либо в качестве расходов будущих периодов на сегодняшний день остается открытым и является вопросом профессионального суждения бухгалтера.

Квалификация лицензии как объекта нематериальных активов

Порядок признания объектов в качестве нематериальных активов установлен ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н. Исходя из содержания ПБУ 14/2000, в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации. Права возникают у организации только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).
Как показывает анализ, нормы ПБУ 14/2000 могут трактоваться неоднозначно в отношении признания лицензий на пользование недрами в качестве нематериальных активов, что связано с формулировками норм п. п. 2 - 4 ПБУ 14/2000.

Первый подход: Лицензия на пользование недрами не может быть признана в качестве нематериального актива, так как она не является объектом интеллектуальной собственности (отсутствует исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), на что указывают:
- закрытый перечень объектов, приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000;
- формулировка пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000 ("...наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности").

В то же время в данном случае теряет смысл упоминание объектов, не относящихся к нематериальным активам, в п. п. 2 и 4 ПБУ 14/2000, поскольку невозможность признания данных объектов в качестве нематериальных активов обусловлена самой необходимостью одновременного соблюдения условий признания (п. 3 ПБУ 14/2000) и требования принадлежности к объектам интеллектуальной собственности (п. 4 ПБУ 14/2000).

Второй подход: Лицензия на пользование недрами может быть признана в качестве нематериального актива, так как удовлетворяет критериям признания, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, а п. 4 Положения содержит не исключительный перечень, а только примеры объектов, которые могут быть учтены в составе нематериальных активов, поскольку разработчики используют формулировку "к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты".

Применение второго подхода, который позволяет признавать лицензии на пользование недрами объектами нематериальных активов, представляется более обоснованным по следующим причинам:
• При применении такого подхода учитывается специфика лицензии на пользование недрами как актива, с одной стороны, порождающего исключительные права на пользование недрами в границах горного отвода (ст. 7 Закона), с другой стороны, имеющего общую экономическую природу с объектами интеллектуальной собственности в силу требований, предъявляемых к пользователю недр, приведенных в ст. 22 Закона. Специфика получения лицензии на пользование недрами позволяет говорить об определенных чертах объекта интеллектуальной собственности, присущих данному активу. Соответственно, признание лицензии на пользование недрами в качестве объекта нематериальных активов отвечает принципу приоритета экономического содержания перед формой.
• Признание лицензии на пользование недрами в качестве объекта нематериальных активов позволяет более рационально сформировать первоначальную стоимость этого актива, чем при применении альтернативного варианта - учет в составе прочих лицензий на счете 97 «Расходы будущих периодов». Стоимость лицензии может включать в себя большую группу расходов. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, могут быть отнесены расходы:
- связанные с предварительной оценкой месторождения;
- связанные с проведением аудита запасов месторождения;
- на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ) проекта освоения месторождения;
- на приобретение геологической и иной информации;
- на оплату участия в конкурсе.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о возможности признания лицензий на пользование недрами в качестве нематериальных активов.

При принятии решения об учете лицензии на право пользования недрами в составе нематериальных активов, следует учитывать, что не все лицензии на право пользования недрами влекут возникновение исключительных прав.

Квалификация Лицензии в качестве расходов будущих периодов

Лицензии на пользования недрами могут быть квалифицированы как расходы будущих периодов.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н для учета расходов, которые осуществлены в текущем отчетном периоде, а относятся к будущим периодам, предусматривают счет 97 «Расходы будущих периодов». В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Согласно п.18 и п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, и если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Следовательно, в бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии, предварительно отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», к которому может быть открыт субсчет «Лицензия на пользование недрами», а затем списываются на текущие расходы в течение всего периода пользования недрами, то есть срока, на который выдана лицензия.

Списание расходов за право осуществления отдельных видов деятельности, требующих лицензии, осуществляется Обществом равномерно ежемесячно с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в течение установленного срока действия лицензии. При этом до наступления момента получения доходов по этим видам деятельности расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а начиная с момента получения доходов – на расходы по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются организацией, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

Если срок окончания действия лицензии, например, 31 декабря 2027 года, т.е. данный вид актива будет списываться в течение 20 лет, являясь долгосрочным активом.

В данном случае в бухгалтерском учете возникают внеоборотные активы, поскольку расходы будущих периодов будут признаваться расходом в отчете о прибылях и убытках в течение срока, превышающего 12 месяцев. Деление расходов будущих периодов на "краткосрочные" и "долгосрочные" действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

На основании п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" расходы будущих периодов должны отражаться в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела "Оборотные активы". Иными словами, в ПБУ 4/99 косвенно устанавливается, что расходы будущих периодов представляют собой краткосрочные активы, а следовательно, должны быть признаны расходом в течение периода, не превышающего 12 месяцев (или операционный цикл). Если организация будет отражать в составе оборотных активов долгосрочные активы, то, соответственно, будут искажаться данные бухгалтерской отчетности. На наш взгляд расходы будущих периодов, обуславливающие получение дохода более, чем через 12 месяцев после отчетной даты, следует включать в категорию внеоборотных активов и отражать по строке 150 баланса «Прочие внеоборотные активы».

Таким образом, чтобы избежать ситуации, приводящей к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету, Общество через механизм учетной политики может обосновать квалификацию Лицензии либо в составе нематериальных активов, либо в составе расходов будущих периодов.