Финансы, №2 - 2001г., с.34-36
КАК ЭФФЕКТИВНЕЕ ПРОВЕСТИ НАЛОГОВУЮ ПРОВЕРКУ
( Т.А. Гусева, главный специалист налоговой инспекции г. Орел)
Налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушении.
Основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является налоговая проверка, в частности камеральная.
Налоговым кодексом не предусмотрено оформление результатов камеральной проверки актом. Однако арбитражная практика и статья 115: НК. определяют, что в суд о взыскании налоговых санкций налоговые органы вправе обратиться не позднее 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта. Необходимость составления акта камеральной проверки следует также из общего смысла статьи 101 НК "Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком. плательщиком сбора или налоговым агентом и (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки)". В соответствии с п. 6 ст. 101 НК в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. По нашему мнению, соответствующая статья НК должна содержать прямое указание на составление акта при осуществлении камеральной проверки.
В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки самих налоговых декларациях в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.
Одним из основных методов контрольной работы налоговой инспекции является выездная налоговая проверка отчетности налогоплательщика целью выявления допущенных им ошибок и нарушений при исчислении налогооблагаемой базы и уплате налогов. Выездная налоговая проверка проводится по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.
Место проведения проверки в НК не оговорено, поэтому при отсутствии у проверяемого предприятия условий для проведения проверки она может проводиться и в помещении налоговой инспекции. Представляется, что это положение (о месте проверки) должно быть закреплено в Кодексе. так как на практике имеют место споры о месте проведения проверки, когда предоставленные на предприятии условия не позволяют провести проверку, а налогоплательщик, указывает тем не менее, на то, что должна быть осуществлена выездная налоговая проверка.
Результаты выездной налоговой проверки оформляются должностными лицами налоговых органов в соответствии со статьями 100. 101 НК. Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138 утверждена новая инструкция от 10 апреля 2000 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Инструкция призвана установить единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, филиалов и представительств, вынесению решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
Выездные налоговые проверки должны проводиться не реже одного раза в два года. В соответствии со ст. 89 НК, выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Налоговой проверкой могут быть охвачены (в силу статьи 87 НК) только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Мнения по поводу того, может ли быть охвачен налоговой проверкой год ее проведения, и у налогоплательщиков, и у налоговых органов разделились. Так, по мнению В.Ю. Ратавнина, указанная норма однозначно исключает из проверки текущий год.' По мнению других, указание на три календарных года деятельности налогоплательщика, которые могут быть охвачены проверкой налогового органа, в какой-то степени компенсируют отсутствие в НК правил в отношении сроков, в течение которых государство вправе требовать исполнения обязанности по уплате налогов, не давая возможности выставить требования об уплате налогов за давно прошедшие налоговые периоды, что само по себе не исключает права налогового органа на проверку года деятельности налогоплательщика в котором проводится проверка.
Помимо указанной неточной формулировки закона, допускающей неоднозначное толкование, вопрос о возможности осуществления проверки текущего года деятельности налогоплательщика, имеет еще один аспект. В соответствии с пунктом ст. 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Так налог на прибыль предприятие уплачивает в течение года по отчетным периодам в виде промежуточных (авансовых) платежей нарастающим итогом. а по истечении календарного года предприятием окончательно определяется налогооблагаемая база. исчисляется и уплачивается налог. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Следовательно, при проверке в текущем году при правильности уплаты налога на прибыль налоговой инспекцией будет проверятся незаконченный налоговый период. И возвращаясь к п. 1 ст. 87 НК РФ, и соответствии с которой, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки, приходим к выводу, что выездная налоговая проверка не должна распространятся на отдельный отчетный период (квартал, полугодие).
С другой стороны, обязанность по уплате авансовых платежей предприятия должна корреспондировать с правом налоговых органов на проверку своевременности полноты и правильности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, что становится невозможным, если ограничить право налоговых органов на проведение проверки текущего года деятельности налогоплательщика.
Аналогичная ситуация по подоходному налогу. При налогообложении доходов, получаемых (физическими лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы) исчисление налога производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда и сумму расходов на содержание детей и иждивенцев, с зачетом ранее удержанной суммы налога. По окончании года производится перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход физического лица и исчисленных ему в течение календарного года. При налогообложении доходов от предпринимательской деятельности и других доходов налог уплачивается в следующем порядке: в течение текущего года плательщики вносят по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год, а плательщики, впервые привлекаемые к уплате налога - по одной трети предполагаемого дохода на текущий год. Сроки уплаты авансовых платежей налога-к 15 июля, к 15 августа и к 15 ноября. По истечении года налог исчисляется по совокупному годовому доходу, подученному от всех источников, включая доходы за любую выполненную работу на предприятиях, в учреждениях, организациях и у физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Таким образом, установив обязанность по уплате авансовых платежей по подоходному налогу, законодатель не может ограничить право налогового органа на проведение проверки правильности, полноты и своевременности уплаты налога в течение года.
Вместе с тем для ряда налогов установлены укороченные налоговые периоды (месяц, квартал), например для НДС, акцизов, налога с продаж. В пункте 5 статьи 55 НК, специально оговаривается, что в отношении имущественных налогов налоговый период в каждом календарном году определяется из времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. В данном случае, по мнению автора, аргументы, что налоговой проверкой не может быть охвачен текущий год деятельности налогоплательщика со ссылкой на статью 87 НК становится несостоятельными.
Вышеприведенная дискуссия свидетельствует о необходимости дальнейшей доработки ст. 87 НК. РФ. Однозначного законодательного решения затронутого вопроса в настоящее время не существует, что оставляет простор для разных интерпретаций, и если в соответствующую статью Налогового кодекса не будут внесены поправки, уточняющие ее положения, то спор, очевидно, будет вестись уже в суде.
Автор полагает, что следует разрешить, чтобы контрольные проверки охватывали более чем три года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие году проведения проверки. Для осуществления некоторых хозяйственных операций может требоваться более трех лет, в частности и такой отрасли, как кораблестроение. Кроме того, трех лет нередко оказывается недостаточно, чтобы определить модель экономического поведения хозяйствующих субъектов определенной отрасли или отдельного налогоплательщика. Причем, временные ограничения на проведение контрольных проверок следует увязать со сроком исковой давности. предусмотренным в статье 113 НК.
Запрещается проведение налоговым органом повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Автор полагает, что условия проведения налоговыми орган.1ми повторных документальных проверок носят слишком ограничительный характер. Понятна озабоченность российских налогоплательщиков, которым досаждали повторными прочерками по одним и тем же налогам "а уже проверенный период. Тем не менее, запреты вроде того, что предусмотреть в статье НК не являются подходящим средством для решения этой проблемы. Налоговые органы должны, как минимум иметь право на повторную проверку в тех случаях, когда в впоследствии обнаруживаются факты мошенничества или иного злоупотребления.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организации, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается па один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора иди налогового агента.
Как представляется, широкомасштабные проверки некоторых категорий налогоплательщиков, особенно крупнейших из них, со сложной организационной структурой невозможно провести за два-три месяца, как это предусмотрено в статей 89 НК. Применительно к налогоплательщикам с весьма сложной структурой, оперативно-хозяйственной и финансовой организацией наличие такого временного ограничения на деле означает, что у них никогда не удастся провести полнокровную налоговую проверку, а это значит, данное ограничение может лишь пойти на пользу недобросовестным налогоплательщикам.
В НК принятие мотивированного решения о приостановлении проверки не предусмотрено. В случае если проверка приостанавливается по инициативе налогоплательщика (например, болезнь главного бухгалтера или по другим уважительным причинам), то и в этих случаях она не может продолжаться более двух месяцев (в случае увеличения продолжительности проверки вышестоящим органом - более трех месяцев).
Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о предстоящей налоговой проверке, т.е. письменное уведомление о предстоящем проведении проверки не выписывается. При этом даже при внезапной проверке нормы статьи 93 НК дают проверяемому 5 дней, в течение которых он может отказаться от представления документов, сведя тем самым на это время выездную налоговую проверку исключительно к обследованию (осмотру) помещений в соответствии со статьей 92 НК.
По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по скорме приведенной в приложении №1 Инструкции от 10 апреля 2000 г. № 60, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальными предпринимателями, либо их представителями.
В соответствии с пунктом 1.1 Инструкции № 60 акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушении.
Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, при выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым (в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК) в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом.
Пункт 6 статьи 100 НК гласит, что по истечении срока, установленного для представления возражений по акту проверки, руководителя налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Таким образом, вопрос о том. должно ли рассмотрение материалов проверки закончиться вынесением решения в установленный 14дневный срок или 14 дней установлены только для рассмотрения материалов проверки, и налоговые органы не связаны сроком вынесения решения, оставался открытым. Таким образом, не позднее двух недель и 14 дней со дня получения акта проверки доверенным лицом. руководитель обязан вынести соответствующее решение. До внесения изменении в п. 2 ст. 101 Кодекса специальный срок для вынесения решения предусматривался не оправданно, поскольку вынесение решения является неотъемлемой частью рассмотрения материалов проверки.
Представляется, что в настоящее время двух мнении по этому вопросу быть не может, ибо п. 2.6 Инструкции прямо указывает, что по истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт иди возражений по акту, в течении не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение в соответствии с порядком, предусмотренном разделом 3 Инструкции № 60. Тем не менее, автор полагает, что соответствующее положение о сроках вынесения решения должна содержать ст. 100 НК. РФ.
Как уже отмечалось, в ходе выездной налоговой проверки производится проверка сведений указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях на соответствие первичным бухгалтерским документам. Довольно часто налоговым инспекторам, проводившим выездную налоговую проверку приходится фактически восстанавливать бухгалтерский учет на проверяемом предприятии исходя из тех документов, которые были представлены им для проверки. Не исключено, что часть документов для проверки выдана не будет, что не позволит в полном объеме охватить проверкой налогооблагаемые обороты плательщика. Отсутствие первичных документов не дает проверяющим возможности правильно оценить суть хозяйственных операции проверяемого предприятия, выявить всю выручку и все затраты, которые могут быть умышленно или неосторожно замаскированы под дебиторскую и кредиторскую задолженность.
Часть таких скрытых документов может быть плательщиком "обнаружена" уже после окончания проверки и его ознакомления с актом и использована для написания разногласий по проверке. Такие "найденные" документы могут полностью изменить картину хозяйственной деятельности плательщика и привести к полному пересмотру результатов поверки. В результате проверка может завершиться не доначислениями, а уменьшением сумм налогов, внесенных плательщиком в бюджет.
Положение усугубляется тем. что плательщикам не запрещено представлять новые, не исследованные в ходе проверки документы на любой стадии обжалования результатов проверки. Состав представляемых на разногласия и суд документов каждый раз может налогоплательщиком корректироваться в соответствии с итогами рассмотрения на предшествующем уровне. Налоговый кодекс, к сожалению, не ввел никаких ограничении в отношении таких действий.
В связи с изложенным, по документальным проверкам необходимо разработать процедуру, исключающую возможность представления плательщиком новых или измененных документов при обжаловании результатов уже завершенной проверки. Сделать это можно на основании опыта суда, где при рассмотрении дела в апелляционной и кассационной инстанциях исследуются только те документы, которые были представлены в первую инстанцию.
Таким образом, предет: тленные налогоплательщиков орган, рассматривающий спор, дополнительных документов, которые не были представлены ими при у ментальной проверке и часто составлены задним числом, изменения, арбитражными судами и иными органами принимаются во внимание, так как процессуальный закон позволяет истцам доказывать свои требования любыми средствами.
Для налоговых органов это затрудняет доказывание в соответствие со ст. 53 АПК РФ обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения. Автор полагает, что необходимо на законодательном уровне запретить представление налогоплательщиками дополнительных документе подтверждающих отсутствие нарушении налогового законодательства. которые не были представлены в ходе документальной проверки. В ч. 2 ст. 87 Кодекса содержатся понятие встречной проверки (и основания для ее проведения). При встречной проверкой понимается истребование документе проводимое у лиц, с которыми проверяемый налогоплательщик имеет хозяйственные связи, с целью получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика иди налогового агента, связанной с деятельность этих лиц. Основанием для проведения встречной проверки является необходимость получения такой информации. Получение информации необходимо, как правило, для установления достоверности хозяйственных операции, отраженных в первичных документах налогоплательщика.
При встречных проверках первичные документы и ученые данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными находящимися тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности.
К сожалению, как показывает судебная практика, суд не учитывают сведения, относящиеся к деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика (отсутствия факта государственной регистрации, отсутствие хозяйственной деятельности как таковой, не представление отчетности не уплату налогов), а при таких условиях получить полные сведения относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика не представляется возможным. При таком отношении судебных органов к результатам встречных проверок проведение последних становится не целесообразным. Давно назрела необходимость нормативно закрепить положение, соответствии с которым, если данные о производственно-хозяйственных операциях не нашли подтверждения у контрагентов проверяемого налогоплательщика, последний по вправе данные по таких сделкам отражать у себя в учете как полученную выручку или понесенные расходы. Данное положение исключило бы недобросовестность обеих сторон.
Научная общественность и работники налоговых органов сегодня с очевидностью констатирует, что в Налоговом кодексе упущены из виду целый ряд проверок, необходимых для нормальной работы по сбору налогов, но строго говоря, не являющихся ни выездными, ни камеральными К ним можно отнести проверки, проводимые с целью установления места нахождения плательщика, выступления случаев осуществления хозяйственной деятельности без постановки на учет в налоговой инспекции, наличия и правильности применения специальных марок на алкогольную и табачную продукцию, соблюдения правил операции с наличными деньгами, и ряд других. Отсутствие регламентации таких проверок серьезно осложняет работу налоговых органон (тем более, что в ст. 87 НК РФ содержится следующая формулировка налоговые органы поводят камеральные и выездные налоговые проверки...", что дает право некоторым плательщиках утверждать, что список проверок является исчерпывающим никакие иные проверки налоговые органы проходить не могут, в связи с изложенным, представляется необходимых дополнить ст. 87 ЦК РФ указанием на возможность проведения налоговыми органами иных проверок, предусмотренных действующим законодательством.