приобретаем ОС

[Светлана Петрова]

Мы приобретаем (или строим, еще не решили) некий объект основных средств.

Одним из необходимых условий приобретения или начала строительства является обязанность организации в конце эксплуатации данного основного средства и его ликвидации провести определенные работы.

Как мы понимаем, к таким работам может относиться рекультивация земельного участка, на котором строится шахта или скважина, строительство саркофага над блоками атомных электростанций, утилизация использованных громоздких сооружений и т.п.

Проведение данных работ является обязательствами организации, которые на неё возложены уже в момент получения прав на строительство или приобретение объекта. Исполнение данных обязательств приводит зачастую к существенным расходам.

В связи с описанной ситуацией встает вопрос о необходимости признания таких ликвидационных обязательств на балансе организации.

Если признание необходимо, то является ли оно расходом текущего периода или должно включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств, с созданием которого оно непосредственно связано?

[Ирина Юцковская]

Если обязанность организации осуществить определенные работы в будущем является одним из условий приобретения или начала работ по строительству основного средства, то эту обязанность организация берёт на себя в момент, когда она начинает работы по строительству или приобретает основное средство. У такого обязательства (далее – ликвидационное обязательство) бесспорным является сам факт его существования. От всех остальных обязательств ликвидационное обязательство отличается лишь одним признаком – отсутствием точного номинального денежного выражения и точного срока исполнения.
Ликвидационное обязательство попадает под сферу действия Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01

В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из действующего законодательства, и следовательно существует очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Однако, нет сомнений в том, что ликвидационное обязательство существует на отчетную дату, при этом в отношении величины данного обязательства и срока его погашения существует неопределенность.

В международной практике бухгалтерского учёта при оценке ликвидационных обязательств применяется дисконтирование, которое позволяет учесть различия в стоимости одинаковых денежных потоков во времени. Вопрос о дисконтировании может решаться учётной политикой организации. В силу сложившейся мировой практики и долгих сроков исполнения ликвидационных обязательств организациям следует рекомендовать дисконтировать эти обязательства при их оценке, а изменения стоимости в результате приближения срока исполнения обязательства признавать в составе операционных расходов аналогично признанию процентных расходов по заёмным средствам.

На основании сказанного выше необходимость признания и отражения в балансе организации ликвидационного обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 не вызывает сомнений. Остаётся лишь вопрос дебетовой стороны признания данного обязательства.

ПБУ 6/01 установлен порядок включения затрат в первоначальную стоимость основных средств. При этом в первоначальную стоимость включаются как затраты, уже осуществленные в денежной форме, так и затраты принимающие форму обязательств выплатить в будущем определенную денежную сумму или (и) передать иные активы, выполнить определённые работы. В процитированной норме понятие «уплачиваемые суммы» используется вне зависимости от того, когда должен произойти сам факт уплаты. В частности, если у организации возникает обязательство по уплате, то соответствующая сумма включается в первоначальную стоимость основного средства и в тех случаях, когда уплата происходит после принятия к учёту и начала эксплуатации основного средства. Кроме того, возникновение рассматриваемых ликвидационных обязательств полностью подходит как минимум под понятие «иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».

Если исполнение обязательства должно произойти в обозримом будущем, и при этом в первичных документах фигурирует точное номинальное денежное выражение данного обязательства, то на практике обычно не возникает сомнений в его признании. При наличии взаимосвязи с созданием или приобретением основных средств, признание таких обязательств включается в первоначальную стоимость объектов.
В большинстве случаев образование ликвидационных обязательств прямо связано с созданием (приобретением) объекта основных средств. Поэтому признание данного обязательства должно относиться на первоначальную стоимость объектов основных средств.

Если такой вывод из анализа норм цитировавшихся ПБУ вызывает сомнения, то необходимо обратить внимание на тексты приказов Минфина, которыми данные ПБУ вводились в действие. Так, в Приказе Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н указано, что ПБУ 8/01 утверждается во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности … То же самое указано в Приказе Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н по поводу утверждения ПБУ 6/01.

Поэтому в случаях, когда при применении норм данных ПБУ у организации возникают сомнения в понимании отдельных требований, то организации следует исходить скорее из такого понимания норм, которое соответствует положениям МСФО, указанным в Приказах Минфина, нежели из какого-либо иного понимания.

По рассматриваемой ситуации требования МСФО, в отличие от российских ПБУ выражены достаточно чётко и определённо, и в их трактовке не может возникать сомнений. Так в IAS 16 содержится прямое указание, что первоначальная стоимость объекта основных средств включает первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода.
Что касается вопроса признания ликвидационных обязательств и отнесения затрат по ним на первоначальную стоимость основного средства при первоначальном формировании этой стоимости, то на этом этапе, как было показано выше, требования российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учёту фактически совпадают с требованиями МСФО.