К каким расходам придирчивы налоговики?
Налоговики особо уделяют вниманию предпроверочному анализу данных компании. А поэтому количество выездных проверок сокращается, но их эффективность по данным самих налоговиков выросла в 4 раза. Какие расходы находятся в «зоне риска» и вызывают повышенный интерес налоговиков?
Налоговики сегодня уделяют большое внимание судебной практики и, как следствие, процент споров, которые выигрываются налоговиками, существенно вырос. Налоговики стали активно пользоваться такими инструментами налогового контроля, как осмотры, допросы, проведение экспертиз.
Сокращаем прямые расходы с оглядкой на технологический процесс
Если компания применяет метод начисления, то для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, в то время как косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены (п.2 ст.318 НК РФ).
Поскольку в разъяснениях контролирующих органов компаниям была дана установка на закрепление состава прямых и косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения, то некоторые налогоплательщики произвольно прописывали состав прямых расходов (зачастую под существующее программное обеспечение) без привязки к конкретному производству.
И тогда позицию по поводу такого самостоятельного формирования перечня прямых и косвенных расходов высказали высшие судьи. Как отмечено в Определении ВС РФ от 26.09.2018 г. №306-КГ18-11339, возможность самостоятельно определять прямые и косвенные расходы, закрепленная налоговым законодательством, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.
Пример №1
Компания расходы на сырье и материалы по договорам процессинга учитывала в качестве косвенных расходов и списывала на счета учета продаж без распределения на реализованную готовую продукцию и остаток выпущенной, но не реализованной готовой продукции.
Именно такой порядок компания закрепила в своей учетной политике.
Спор дошел до Верховного суда, в котором судьи отметили, что «…приведенная учетная политика не отвечает принципу экономической обоснованности, поскольку переработкой сырья и материалов завершался технологический цикл получения продукции, реализуемой управляющей компанией. Расчеты с перерабатывающими организациями осуществлялись пропорционально отпущенному в работу сырью и материалам и изготовленной продукции, ее себестоимость определялась с учетом затрат на переработку в расчете на одну единицу (тонну) продукции» (Определение ВС РФ от 26.09.2018 г. №306-КГ18-11339).
Такие споры в последнее время стали нередки. И если компания намеренно сужает состав прямых расходов (например, в перечне прямых расходов при производстве нефти отсутствуют расходы, непосредственно связанные с добычей нефти), то налогоплательщик терпит поражение в суде, потому что «…факт отсутствия в учетной политике не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой» (Определение ВС РФ от 06.10.2017 г. №307-КГ17-10580 и от 21.03.2017 №304-КГ17-2218, постановления АС Поволжского округа от 05.06.2018 г. №А12-26817/2017 и Северо-Западного округа от 22.01.2018 г. №А56-16843/2017).
Как свидетельствует судебная практика, налоговики (совместно со специалистами) могут изучать техническую документацию, чертежи, отчеты, схемы, карты налогоплательщика.
Пример №2
В суде рассматривался договор на выполнение полевых сейсморазведочных работ в объеме квадратных километров или физических наблюдений, результатом этих работ являлись сейсмограммы на различных материальных носителях и иные материалы (и прочее), которые передавались заказчикам, а также в государственные органы по контролю за пользование недрами.
Суд поддержал налоговиков, руководствуясь тем, что результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение (передается правообладателям на бумажных и магнитных носителях) и в последующем, заказчик, являясь исключительным правообладателем указанных материалов, может использовать их в своей производственной деятельности, в том числе, может передать (реализовать) их третьим лицам. Поэтому деятельность, осуществляемая компанией по договорам подряда, для целей налогообложения подлежит квалификации в качестве работы. И вердикт - компания не вправе относить в полном объеме суммы прямых расходов, приходящихся на эти работы, на уменьшение доходов от производства и реализации без распределения на остатки незавершенного производства (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2018 г. №А19-17641/2017 и Волго-Вятского округа от 27.06.2017 г. №А29-8173/2016).
Невозможно отнести отдельные затраты к прямым расходам
Еще одну уловку при формировании перечня прямых и косвенных расходов используют компании. Компаниям дано право в целях налогообложения относить отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо Минфина РФ от 05.09.2018 г. №03-03-06/1/63428).
Пример №3
Налоговики предъявили претензию компании по поводу неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на проведение экспертизы проектной документации, а также затрат на заработную плату, соответствующих страховых взносов сотрудников, непосредственно принимавших участие в заключении, реализации и сопровождении заключенных компанией договоров, подготовку и переподготовку кадров, командировочные и представительские расходы.
При этом сама компания не отрицала, что эти расходы непосредственно связаны с реализацией основного вида деятельности компании, но у нее не было возможности для разделения этих расходов.
Но суд не принял довод компании, поскольку ею не представлены доказательства, подтверждающие отсутствие реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, а также экономическое обоснование отнесения их к косвенным расходам (Определение ВС РФ от 19.09.2018 г. №306-КГ18-13685).
Солидные премии «недостойным» сотрудникам
Наиболее распространенными и эффективными способами стимулирования труда являются представление работников к различным видам поощрений, выплата премий. Право работодателя поощрять сотрудников предусмотрено абз.4 ч.1 ст.22 ТК РФ.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).
Какого рода премии вызывают интерес у налоговиков?
В этом смысле показательным является дело, рассмотренное в Московском округе.
Пример №4
Компания выплатила двум работникам премию в общей сумме 21 972 223 руб., включив в порядке ч.1 ст. 252, ч. 1 ст. 255 НК РФ указанную сумму в состав расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль.
Налоговики признали указанные расходы экономически необоснованными.
Суд первой инстанции не нашел противоречий указанных выплат ст. 252, ч. 1 ст. 255 НК РФ. Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд не ограничился констатацией того факта, что выплаты произведены на основании трудового договора, но дал оценку соответствия размера выплаченной премии тем трудовым достижениям, которые явились основанием для премирования.
Источником средств, выплаченных работника, являлись средства НПФ, результаты доверительного управления которыми, согласно данным ПФР являлись убыточными для конечных бенефициаров (пенсионеров), поскольку доходность не превышала уровня инфляции, а результаты деятельности по доверительному управлению средствами НПФ среди других управляющих были низкими.
Кроме того, инспекцией установлено, что деятельность премируемых работников в проверяемом периоде привела к потере активов по сделкам с одной из компанией .
Из содержания приказов о поощрении работников, на основании которых осуществлены спорные выплаты, не следует, из какого расчета исчислена сумма вознаграждения.
Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют ст.252 НК РФ, позволяющей включать в состав расходов не любые фактически понесенные затраты, а лишь экономически оправданные. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Премии уволенным работникам
Немало споров касается правомерности выплаты премий уже уволенным сотрудникам. Не так давно финансисты сформулировали основные условия, которые должны выполняться компаниями для включения премий уволенным сотрудникам в налоговые расходы.
Так, премии уволенным могут быть учтены, если премия:
- прописана в локальном нормативном акте компании, в котором установлены порядок и условия выплаты премии уволенному работнику*;
- выплачивается за достижение производственных показателей;
- экономически обоснована и документально подтверждена;
- выплачена не за счет чистой прибыли, средств специального назначения, целевых поступлений (п.1 ст. 252, п.2 ст. 255 НК РФ, письма Минфина РФ от 06.09.2018 г. №03-03-06/2/63703, от 27.04.2018 г. №03-03-06/1/28783).
*Примечание.
Кроме перечня стимулирующих выплат, компании следует установить четкие критерии назначения каждого конкретного вида поощрения.
Расходы в виде премии признаются в месяце их начисления, а при кассовом методе – в периоде выплаты (п.4 ст.272, пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).
Премии к праздникам (например, «День работника нефтяной и газовой промышленности», «День защитника Отечества» и «Международный женский день») не признаются в составе расходов на оплату труда, поскольку выплачиваются не за достижение производственных результатов (постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 г. №А05-2318/2017).
Выплаты при расторжении трудовых договоров
Обобщая судебную практику, отметим, что для признания экономически оправданными производимых выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.
Например, в постановлении АС Московского округа от 12.01.2018 г. №А40-8486/2017 экономическая выгода и обоснованность осуществления выплат сотрудникам с целью их увольнения и последующей замены другими работниками для налогоплательщика заключалась в следующем:
- работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски компании, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановлением на работе;
- отсутствовали судебные и иные споры при увольнении, что позволило сохранить деловую репутацию компании как привлекательного работодателя;
- у компании сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников с целью улучшить качество работы на соответствующих должностях.
Зачастую у компании нет никакого экономического обоснования подобным выплатам. То есть компания производила увольняемым по соглашению сторон работникам выплаты в размере начиная меньше одного оклада до восьми окладов, какая-либо методика (принципы) определения размера выплат при увольнении тому или иному работнику отсутствовала, размер выплаты для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью, стажем работы, занимаемыми должностями до увольнения.
И доведя дело до суда, компания так и не смогла представить доказательств последующего непоступления на места уволенных сотрудников других работников, что фактически была достигнута цель уменьшения численности работников, такие выплаты признаются экономически необоснованными (постановление АС Московского округа от 20.04.2017 г. №А40-124026/2016).
Это не весь перечень расходов, которые усиленно проверяют налоговики — продолжение в следующей публикации.
Налоговики сегодня уделяют большое внимание судебной практики и, как следствие, процент споров, которые выигрываются налоговиками, существенно вырос. Налоговики стали активно пользоваться такими инструментами налогового контроля, как осмотры, допросы, проведение экспертиз.
Сокращаем прямые расходы с оглядкой на технологический процесс
Если компания применяет метод начисления, то для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, в то время как косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены (п.2 ст.318 НК РФ).
Важно!
Если на заре становления налогового учета незавершенного производства налоговики только присматривались к методике распределения прямых и косвенных расходов, установленных самой компанией, то теперь вникают в технологический процесс налогоплательщика и при неверной классификации расходов, самостоятельно перераспределяют прямые расходы на остаток готовой продукции.
Если на заре становления налогового учета незавершенного производства налоговики только присматривались к методике распределения прямых и косвенных расходов, установленных самой компанией, то теперь вникают в технологический процесс налогоплательщика и при неверной классификации расходов, самостоятельно перераспределяют прямые расходы на остаток готовой продукции.
Поскольку в разъяснениях контролирующих органов компаниям была дана установка на закрепление состава прямых и косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения, то некоторые налогоплательщики произвольно прописывали состав прямых расходов (зачастую под существующее программное обеспечение) без привязки к конкретному производству.
И тогда позицию по поводу такого самостоятельного формирования перечня прямых и косвенных расходов высказали высшие судьи. Как отмечено в Определении ВС РФ от 26.09.2018 г. №306-КГ18-11339, возможность самостоятельно определять прямые и косвенные расходы, закрепленная налоговым законодательством, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.
Пример №1
Компания расходы на сырье и материалы по договорам процессинга учитывала в качестве косвенных расходов и списывала на счета учета продаж без распределения на реализованную готовую продукцию и остаток выпущенной, но не реализованной готовой продукции.
Именно такой порядок компания закрепила в своей учетной политике.
Спор дошел до Верховного суда, в котором судьи отметили, что «…приведенная учетная политика не отвечает принципу экономической обоснованности, поскольку переработкой сырья и материалов завершался технологический цикл получения продукции, реализуемой управляющей компанией. Расчеты с перерабатывающими организациями осуществлялись пропорционально отпущенному в работу сырью и материалам и изготовленной продукции, ее себестоимость определялась с учетом затрат на переработку в расчете на одну единицу (тонну) продукции» (Определение ВС РФ от 26.09.2018 г. №306-КГ18-11339).
Такие споры в последнее время стали нередки. И если компания намеренно сужает состав прямых расходов (например, в перечне прямых расходов при производстве нефти отсутствуют расходы, непосредственно связанные с добычей нефти), то налогоплательщик терпит поражение в суде, потому что «…факт отсутствия в учетной политике не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой» (Определение ВС РФ от 06.10.2017 г. №307-КГ17-10580 и от 21.03.2017 №304-КГ17-2218, постановления АС Поволжского округа от 05.06.2018 г. №А12-26817/2017 и Северо-Западного округа от 22.01.2018 г. №А56-16843/2017).
Важно!
Зачастую компании пытаются доказать налоговикам, что ими выполняется не работа, а оказывается услуга, в связи с чем нет необходимости распределения прямых расходов.
Зачастую компании пытаются доказать налоговикам, что ими выполняется не работа, а оказывается услуга, в связи с чем нет необходимости распределения прямых расходов.
Как свидетельствует судебная практика, налоговики (совместно со специалистами) могут изучать техническую документацию, чертежи, отчеты, схемы, карты налогоплательщика.
Пример №2
В суде рассматривался договор на выполнение полевых сейсморазведочных работ в объеме квадратных километров или физических наблюдений, результатом этих работ являлись сейсмограммы на различных материальных носителях и иные материалы (и прочее), которые передавались заказчикам, а также в государственные органы по контролю за пользование недрами.
Суд поддержал налоговиков, руководствуясь тем, что результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение (передается правообладателям на бумажных и магнитных носителях) и в последующем, заказчик, являясь исключительным правообладателем указанных материалов, может использовать их в своей производственной деятельности, в том числе, может передать (реализовать) их третьим лицам. Поэтому деятельность, осуществляемая компанией по договорам подряда, для целей налогообложения подлежит квалификации в качестве работы. И вердикт - компания не вправе относить в полном объеме суммы прямых расходов, приходящихся на эти работы, на уменьшение доходов от производства и реализации без распределения на остатки незавершенного производства (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2018 г. №А19-17641/2017 и Волго-Вятского округа от 27.06.2017 г. №А29-8173/2016).
Невозможно отнести отдельные затраты к прямым расходам
Еще одну уловку при формировании перечня прямых и косвенных расходов используют компании. Компаниям дано право в целях налогообложения относить отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо Минфина РФ от 05.09.2018 г. №03-03-06/1/63428).
Пример №3
Налоговики предъявили претензию компании по поводу неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на проведение экспертизы проектной документации, а также затрат на заработную плату, соответствующих страховых взносов сотрудников, непосредственно принимавших участие в заключении, реализации и сопровождении заключенных компанией договоров, подготовку и переподготовку кадров, командировочные и представительские расходы.
При этом сама компания не отрицала, что эти расходы непосредственно связаны с реализацией основного вида деятельности компании, но у нее не было возможности для разделения этих расходов.
Но суд не принял довод компании, поскольку ею не представлены доказательства, подтверждающие отсутствие реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, а также экономическое обоснование отнесения их к косвенным расходам (Определение ВС РФ от 19.09.2018 г. №306-КГ18-13685).
Солидные премии «недостойным» сотрудникам
Наиболее распространенными и эффективными способами стимулирования труда являются представление работников к различным видам поощрений, выплата премий. Право работодателя поощрять сотрудников предусмотрено абз.4 ч.1 ст.22 ТК РФ.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).
Какого рода премии вызывают интерес у налоговиков?
В этом смысле показательным является дело, рассмотренное в Московском округе.
Пример №4
Компания выплатила двум работникам премию в общей сумме 21 972 223 руб., включив в порядке ч.1 ст. 252, ч. 1 ст. 255 НК РФ указанную сумму в состав расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль.
Налоговики признали указанные расходы экономически необоснованными.
Суд первой инстанции не нашел противоречий указанных выплат ст. 252, ч. 1 ст. 255 НК РФ. Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд не ограничился констатацией того факта, что выплаты произведены на основании трудового договора, но дал оценку соответствия размера выплаченной премии тем трудовым достижениям, которые явились основанием для премирования.
Источником средств, выплаченных работника, являлись средства НПФ, результаты доверительного управления которыми, согласно данным ПФР являлись убыточными для конечных бенефициаров (пенсионеров), поскольку доходность не превышала уровня инфляции, а результаты деятельности по доверительному управлению средствами НПФ среди других управляющих были низкими.
Кроме того, инспекцией установлено, что деятельность премируемых работников в проверяемом периоде привела к потере активов по сделкам с одной из компанией .
Из содержания приказов о поощрении работников, на основании которых осуществлены спорные выплаты, не следует, из какого расчета исчислена сумма вознаграждения.
Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют ст.252 НК РФ, позволяющей включать в состав расходов не любые фактически понесенные затраты, а лишь экономически оправданные. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Важно!
Выплата в течение года двум работникам премии в столь значительном размере при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует их конкретному трудовому вкладу в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (постановление АС Московского округа от 19.07.2016 г. №А40-118598/2015).
Выплата в течение года двум работникам премии в столь значительном размере при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует их конкретному трудовому вкладу в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (постановление АС Московского округа от 19.07.2016 г. №А40-118598/2015).
Немало споров касается правомерности выплаты премий уже уволенным сотрудникам. Не так давно финансисты сформулировали основные условия, которые должны выполняться компаниями для включения премий уволенным сотрудникам в налоговые расходы.
Так, премии уволенным могут быть учтены, если премия:
- прописана в локальном нормативном акте компании, в котором установлены порядок и условия выплаты премии уволенному работнику*;
- выплачивается за достижение производственных показателей;
- экономически обоснована и документально подтверждена;
- выплачена не за счет чистой прибыли, средств специального назначения, целевых поступлений (п.1 ст. 252, п.2 ст. 255 НК РФ, письма Минфина РФ от 06.09.2018 г. №03-03-06/2/63703, от 27.04.2018 г. №03-03-06/1/28783).
*Примечание.
Кроме перечня стимулирующих выплат, компании следует установить четкие критерии назначения каждого конкретного вида поощрения.
Расходы в виде премии признаются в месяце их начисления, а при кассовом методе – в периоде выплаты (п.4 ст.272, пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).
Премии к праздникам (например, «День работника нефтяной и газовой промышленности», «День защитника Отечества» и «Международный женский день») не признаются в составе расходов на оплату труда, поскольку выплачиваются не за достижение производственных результатов (постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 г. №А05-2318/2017).
Выплаты при расторжении трудовых договоров
Обобщая судебную практику, отметим, что для признания экономически оправданными производимых выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.
Например, в постановлении АС Московского округа от 12.01.2018 г. №А40-8486/2017 экономическая выгода и обоснованность осуществления выплат сотрудникам с целью их увольнения и последующей замены другими работниками для налогоплательщика заключалась в следующем:
- работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски компании, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановлением на работе;
- отсутствовали судебные и иные споры при увольнении, что позволило сохранить деловую репутацию компании как привлекательного работодателя;
- у компании сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников с целью улучшить качество работы на соответствующих должностях.
Зачастую у компании нет никакого экономического обоснования подобным выплатам. То есть компания производила увольняемым по соглашению сторон работникам выплаты в размере начиная меньше одного оклада до восьми окладов, какая-либо методика (принципы) определения размера выплат при увольнении тому или иному работнику отсутствовала, размер выплаты для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью, стажем работы, занимаемыми должностями до увольнения.
И доведя дело до суда, компания так и не смогла представить доказательств последующего непоступления на места уволенных сотрудников других работников, что фактически была достигнута цель уменьшения численности работников, такие выплаты признаются экономически необоснованными (постановление АС Московского округа от 20.04.2017 г. №А40-124026/2016).
Это не весь перечень расходов, которые усиленно проверяют налоговики — продолжение в следующей публикации.
Материал подготовлен специалистами Компании «РосКо—Консалтинг и аудит».
