Сделка одна, а правила разные: почему НДС – «особенный» налог
Может ли сделка быть одновременно и реальной, и нереальной? Все тот же сомнительный контрагент, все те же аргументы и обстоятельства, только вот налоги разные.
Смотря с какой позиции посмотреть: налог на прибыль непривередлив, а НДС, ну, очень прихотлив и находится в зоне пристального внимания сотрудников фискальной службы. Ситуация: инспекция приняла расходы для исчисления затрат по налогу на прибыль, а в вычетах по НДС по тем же самым сделкам отказала. Получились воображаемые, но самые настоящие сделки…
С чем связано такое противоречие: с формальным отношением к налогу на прибыль или чрезмерным обмусоливанием НДС?
Сколько судебных решений – столько и мнений…
Например, в Определении ВС РФ №304-КГ17-22347 от 13.02.2018 г. (по делу №А45-3889/2016) суд указал на «различные правила» для этих налогов, несмотря на одинаковые сделки.
Итак, как обстояло дело. Контрагенты оказывали обществу услуги по предоставлению персонала. Основанием для отказа в вычетах по НДС послужили выводы налогового органа о недобросовестности кадровых компаний:
Суды трех инстанций решили, что налогоплательщик не доказал обоснованность заявленных вычетов по НДС, несмотря на то, что к налогу на прибыль у проверяющих претензий не было.
Верховный Суд поддержал: «Относительно возможности отнесения обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по спорным сделкам, с чем согласился налоговый орган, суды верно отметили, что данное обстоятельство не может являться безусловным основанием для признания правомерности заявленных вычетов по НДС по тем же сделкам. Принятие расходов и налоговых вычетов к учету для целей исчисления указанных налогов производится по различным правилам».
Парадокс: по налогу на прибыль сделки все-таки признали, а вот по НДС реальность поставлена под сомнение…
Юлия Баранова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
Противоположный вывод сделал суд в Постановлении АС Центрального округа по делу №А62-7716/2016 от 13.02.2018 г: «Если затраты по налогу на прибыль учли, значит признали реальность, и с НДС надо бы согласиться… И правила, вроде как, одинаковые…».
Итак, аргументы сотрудников фискальной службы:
Суды трех инстанций не согласились с выводами проверяющих, «поскольку все установленные налоговым органом обстоятельства в отношении спорных контрагентов могут лишь свидетельствовать о возможной недобросовестности самих контрагентов, но не свидетельствуют и не являются безусловными доказательствами нереальности поставок и не могут являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета».
В свою очередь налогоплательщик предоставил следующие доказательства:
«Таким образом, в отношении одних и тех же хозяйственных операций общества с ООО «…» и ООО «…» налоговым органом были сделаны два противоположных вывода – для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций данные взаимоотношения были признаны реальными, для целей исчисления налога на добавленную стоимость – нереальными, что является недопустимым».
Мария Морозова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
Смотря с какой позиции посмотреть: налог на прибыль непривередлив, а НДС, ну, очень прихотлив и находится в зоне пристального внимания сотрудников фискальной службы. Ситуация: инспекция приняла расходы для исчисления затрат по налогу на прибыль, а в вычетах по НДС по тем же самым сделкам отказала. Получились воображаемые, но самые настоящие сделки…
С чем связано такое противоречие: с формальным отношением к налогу на прибыль или чрезмерным обмусоливанием НДС?
Сколько судебных решений – столько и мнений…
Например, в Определении ВС РФ №304-КГ17-22347 от 13.02.2018 г. (по делу №А45-3889/2016) суд указал на «различные правила» для этих налогов, несмотря на одинаковые сделки.
Итак, как обстояло дело. Контрагенты оказывали обществу услуги по предоставлению персонала. Основанием для отказа в вычетах по НДС послужили выводы налогового органа о недобросовестности кадровых компаний:
- Фирмы никогда не находились по адресу государственной регистрации;
- 1 человек в штате;
- Единственный руководитель и учредитель одного из контрагентов является таковым в еще 56 организациях. Он безработный, 9 классов образования, по профессии водитель, паспорт потерял. Никого не видел, ничего не слышал, документы не подписывал;
- Сомнительные компании заплату не платили, НДФЛ в бюджет не перечисляли;
- Расходы, характерные для ведения нормальной хозяйственной деятельности (коммунальные услуги, телефонная связь, приобретение канцтоваров, аренда помещений), отсутствуют;
- Подписи в документах выполнены неустановленными лицами;
- Сотрудники налогоплательщика толком не могли объяснить, как проходило сотрудничество со спорными контрагентами: вроде бы какой-то сторонний персонал и привлекался к работам, но в подробности они не вникали;
- Налогоплательщик не истребовал документы, подтверждающие личность руководителей контрагентов, не оценил деловую репутацию и платежеспособность организаций. Так, например, начальник отдела персонала пояснила, с кем и как проходило сотрудничество. Однако, тот человек, о котором упоминала свидетель, является неуполномоченным лицом, не числящемся в качестве работника одного из контрагентов;
- Деловая переписка – не доказательство проявления должной степени осмотрительности. Из решения суда первой инстанции: «В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 25.05.2010 №15658/09, важное значение также имеет переговорный процесс, а также процесс выбора контрагентов. Материалами дела не подтверждено, что между налогоплательщиком и ООО «…» осуществлялся переговорный процесс, как и не подтвержден процесс выбора контрагентов. Полученные по электронной почте сканированные образы документов спорного контрагента не могут однозначно свидетельствовать о проявлении Обществом должной осмотрительности»; «
- Удачное прохождение» предыдущей налоговой проверки не является аргументом проявления должной осмотрительности: «Ссылка общества на материалы предыдущей налоговой проверки, как на подтверждение добросовестности общества при выборе в качестве контрагента ООО «…» является неправомерной, поскольку невыявление налоговым органом в рамках проведения предыдущих налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика по взаимоотношениям с конкретным контрагентом не презюмирует аналогичный вывод по результатам последующих мероприятий налогового контроля».
Суды трех инстанций решили, что налогоплательщик не доказал обоснованность заявленных вычетов по НДС, несмотря на то, что к налогу на прибыль у проверяющих претензий не было.
Верховный Суд поддержал: «Относительно возможности отнесения обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по спорным сделкам, с чем согласился налоговый орган, суды верно отметили, что данное обстоятельство не может являться безусловным основанием для признания правомерности заявленных вычетов по НДС по тем же сделкам. Принятие расходов и налоговых вычетов к учету для целей исчисления указанных налогов производится по различным правилам».
Парадокс: по налогу на прибыль сделки все-таки признали, а вот по НДС реальность поставлена под сомнение…
Юлия Баранова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
Мне как юристу не совсем понятно, почему суды приняли подобное решение. Основаниями для признания правомерности принятия НДС к вычету и признания расходов для снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль являются реальность сделок (поставка товара, предоставление услуг и т.д.), возможность подтвердить их результат, а также подтверждающие первичные документы. Как видно из материалов дела, налогоплательщиком не были проявлены признаки должной осмотрительности, документооборот велся с нарушениями, в связи с чем, суды встали на сторону инспекции и отклонили возможность признания их как обоснования для зачета НДС. Но при этом была проведена оценка эффективности и целесообразности понесенных расходов, и налогооблагаемую базу снизили на основании рыночной цены на аналогичные услуги. Весьма интересный прецедент, т.к. обычно суды просто признают подобные затраты необоснованным, и предприниматель должен оплатить всю сумму доначислений (НДС и налог на прибыль с соответствующими штрафами и пенями).
Итак, аргументы сотрудников фискальной службы:
- У одного контрагента учредитель и директор руководит 13 организациями, а у второго учредитель возглавил 19 компаний;
- По данным Федеральных информационных ресурсов контрагенты обладали признаками «фирм-однодневок»: «массовый» учредитель и руководитель; не исполняются требования о представлении документов (информации); отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; отсутствие расчетных счетов по месту нахождения организации. Согласно сведениям федеральной базы данных численность составляет 1 человек (у второго контрагента 0 человек), транспорт и имущество отсутствует»;
- Подписи на документах выполнены неустановленными лицами;
- Контрагенты не исчисляли и не уплачивали в бюджет НДС в необходимом объеме, поставщик товара не установлен, доставка не подтверждена, бухгалтерский учет не отражает использование товара в производстве;
- Транзитный характер движения денежных средств.
Суды трех инстанций не согласились с выводами проверяющих, «поскольку все установленные налоговым органом обстоятельства в отношении спорных контрагентов могут лишь свидетельствовать о возможной недобросовестности самих контрагентов, но не свидетельствуют и не являются безусловными доказательствами нереальности поставок и не могут являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета».
В свою очередь налогоплательщик предоставил следующие доказательства:
- Куча подтверждающей документации. Помимо счетов-фактур, договоров и товарных накладных, налогоплательщик предоставил карточки учета материалов в разрезе месяцев; требования-накладные на отпуск сырья со склада в производство; производственные отчеты о затратах сырья на производство пластиката (по видам); материальные отчеты по сырью (склад); материальные отчеты по сырью (производство); материальные отчеты по готовой продукции; технологические карты процесса производства (по видам продукции);
- Фактическое поступление товара от спорных контрагентов на склад отражено в бухгалтерском учете налогоплательщика. Товар оприходован, кроме того, прошел входной лабораторный контроль (копии листов журнала входного контроля, заключения лаборатории по каждой партии сырья за спорный период);
- Факт последующей реализации подтвержден товарными накладными и копией книги продаж;
- Главбух, начальник производства и специалиста отдела материально-технического снабжения подтвердили взаимодействие со спорными контрагентами: рассказали о порядке поступления, оприходования, особенностей отражения в учете;
- Установлен поставщик товара в адрес спорных контрагентов, который по требованию инспекции предоставил документы;
- «Нормы налогового законодательства не ставят право налогоплательщика на налоговый вычет и степень его добросовестности в зависимость от добросовестности его контрагентов. Указанная правовая позиция отражена в Определении ВС РФ от 29.11.2016г. №305-КГ16-10399, Постановлении АС Центрального округа от 30.05.2017 г. по делу №А53-1265/2016, Постановлении АС Центрального округа от 25.05.2017г. по делу №А62-5038/2016»;
- Транзитный характер движения денежных средств не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, «…поскольку субъекты гражданских правоотношений вправе распоряжаться своим имуществом, денежными средствами по своему усмотрению. Распоряжение контрагентами денежными средствами, поступившими на их расчетные счета от заявителя, не может повлечь для общества, как самостоятельного налогоплательщика и участника гражданского оборота, никаких правовых последствий в сфере налогообложения (аналогичная правовая позиция указана в Постановлении ФАС Поволжского от 06.09.2013 по делу №А65-22927/2012)».
- В акте проверки указано, что налоговая база для исчисления налога на прибыль заявлена обществом в налоговой декларации обоснованно и изменению не подлежит. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль за спорный период расходы по приобретению товара у спорных контрагентов приняты в полном объеме.
«Таким образом, в отношении одних и тех же хозяйственных операций общества с ООО «…» и ООО «…» налоговым органом были сделаны два противоположных вывода – для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций данные взаимоотношения были признаны реальными, для целей исчисления налога на добавленную стоимость – нереальными, что является недопустимым».
Мария Морозова, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
Еще недавно такой подход был обычным: чтобы получить вычет, реальности операции было недостаточно. Нужно, чтобы налогоплательщик подтвердил, что эти услуги приобретены непосредственно у тех контрагентов, которые заявлены в первичных документах, либо у лица, которому обязательство по исполнению сделки (операции) было передано по договору или закону. В противном случае налоговые органы вправе считать, что первичка недостоверна. Нельзя получить вычет по НДС на основании недостоверных документов. Инспекция обязана подтвердить право на вычет НДС, если доказана реальность сделки (Постановление АС Центрального округа от 11.12.2017 № А62-135/2017). Но с вступлением в силу статьи 54.1 НК РФ практика меняется. На данный момент суды нечасто упоминают данную статью в своих решениях. Дело в том, что ее применяют только к тем проверкам, которые начались после 19 августа 2017 года. Учесть расходы и применить вычет по НДС налогоплательщику не позволят, если налоговые органы заподозрят, что: Цель сделки — необоснованная налоговая выгода; Договор исполнила не его сторона или не тот, кто должен это сделать за нее по условиям соглашения или по закону. Чтобы лишиться вычетов, достаточно обвинений по одному пункту. Но, чтобы доказать их правомерность, придется убедить инспекцию, что оба утверждения неверны. Налогоплательщики имеют право осуществлять свои сделки так, как они считают нужным. Даже если это повлечет налоговую экономию. Контролирующие органы не могут диктовать способ построения хозяйственных операций. Но, если в вашей сделке есть признаки фиктивности, велика вероятность признания отношений нереальными.
Настроение: думаю 
