Определение дохода для УСН при выставлении счета-фактуры на реализацию (к вопросу об учете НДС с реализации при применении УСН.)
Упрощенная система налогообложения установлена гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (далее – УСН, НК РФ, соответственно). Пунктом 2 статьи 346.11 установлено, что применение УСН предусматривает освобождение организаций от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Таким образом, по общему правилу организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС. Вместе с тем право предъявления НДС к уплате заказчику прямо предусмотрено п.5 ст. 173 НК РФ, чем очень часто пользуются организации-упрощенцы. Вообще говоря, причин такого поведения несколько и их исследование выходит за рамки данной статьи, однако ключевым фактором при принятии решения о выставлении счета-фактуры покупателю является пожелание клиента о необходимости получения вычета по НДС. Представляется, что это не совсем корректно, если предположить предоставление скидки покупателю в размере НДС, но практика предъявления организациями на УСН своим покупателям НДС уже сложилась и с ней приходится считаться.
Итак, как было сказано выше существует сложившаяся практика предявления НДС покупателям неплательщиками НДС, а именно организациями на УСН. Но как быть с данным НДС, включать его в расходы или уменьшать доходы? А может быть сумма НДС не уменьшает сумму полученного дохода? Как будет видно далее не на все приведенные вопросы даны однозначные ответы.
НДС в своей сути представляет собой косвенный налог. Косвенность данного налога проявляется в том, что так называемые налогоплательщики не являются налогоплательщиками в прямом смысле этого слова, так как НДС они всего лишь перечисляют в бюджет за счет средств покупателя. То есть этот налог уплачивает не сам продавец, а его покупатель, иными словами покупатель как бы косвенно облагается данным налогом, при этом официально не являясь налогоплательщиком. В данном аспекте говоря про НДС было бы правильнее говорить про отношения «налогоплательщик-налоговый агент», как, например, при обложении налогом на доходы физических лиц. Безусловно, два сравниваемых налога разные по своей природе, но отношения по их исчислению и уплате аналогичны. Может возникнуть вопрос, а зачем, собственно, мы так много говорим про теорию НДС-а, косвенные налоги и льем эту никому не нужную «теоретическую воду», но это сделано для осознания НДС, так как это потребуется нам в дальнейших рассуждениях и обосновании исключения НДС из доходов с целью исчисления и уплаты налога УСН.
С финансовой точки зрения НДС не является доходом, это деньги бюджета, деньги покупателя, кому как будет удобнее. Данная догма проходит красной линией свозь весь налоговый кодекс, но, к сожалению, зачастую не до конца осознается не только руководителями разных уровней, но и некоторыми бухгалтерами, хотя первыми, конечно же чаще. Поэтому еще раз отметим: НДС – косвенный налог, которым облагается покупатель (отсюда и его косвенность) при покупке товаров (работ, услуг) и который передан налогоплательщику (иному лицу, обязанному исчислить и уплатить НДС) для его перечисления в бюджет.
До 2016 года НДС не исключался из суммы доходов, полученных организацией-упрощенцем. Однако суды, основываясь на аналогичных приведенным нами выше рассуждениях (вот почему они так важны), как правило принимали сторону налогоплательщиков, исключающих НДС из налогооблагаемых доходов.
Ситуация кардинально изменилась с принятием федерального закона № 84-ФЗ от 06.04.2015 г., который установил, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.1 и п. 2 ст. 248 НК РФ [п.1 ст. 346.15 НК РФ]. Указанная статья в свою очередь прямо регламентирует, что при определении величины доходов из них исключаются налоги, предъявленные покупателям. Как было показано раньше к таким налогам относятся в первую очередь НДС. Такой подход полностью соответствует реалиям налогообложения, ведь признать верным обложение полученных сумм НДС, которые обязательно должны быть перечислены в бюджет, налогом УСН приводит к возникновению двойного налогообложения: в первый раз НДС, затем этот же НДС облагается по ставке налога УСН.
Как видим, основной вопрос, связанный с выставлением упрощенцами счетов-фактур с НДС своим покупателям, фактически решен. Однако возникают иные вопросы:
- как и в какой момент следует выставлять счет-фактуру;
- в какой момент происходит уменьшение доходов в целях ст. 346.15.
На первый вопрос можно с уверенностью ответить, что выставлять счет-фактуру обязательно нужно только один раз – в момент реализации. В обоснование этой позиции стоит привести тот факт, что выставив счет-фактуру на полученный аванс, организация-упрощенец не сможет впоследствии принять эту счет-фактуру к вычету, так как согласно статьи 171 НК РФ вычеты по НДС могут применять только налогоплательщики НДС, которыми в соответствии со статьей 346.11 организации, применяющие УСН, не являются. Поэтому в случае выставления счета-фактуры на аванс организации заплатит налог дважды: за период выставления счета-фактуры на аванс и за период выставления счета-фактуры на реализацию. Пример 1: в первом квартале 2020 года организация, применяющая УСН, получила 100-процентную предоплату от покупателя в размере 120000 рублей, в т.ч. НДС 20% - 20000 рублей. По требованию покупателя организация выставила в его адрес счет-фактуру, выделив НДС 20%. Во втором квартале осуществлена реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных договором. По условиям договора организация выставила покупателю еще одну счет-фактуру на 120000 рублей с выделением НДС 20% -20000 рублей. В результате у организации возникают следующие обязательства по налогу НДС:
- в срок не позднее 25 апреля – предоставить декларацию по НДС и уплатить в бюджет всю сумму налога (правило 1/3 действует только для налогоплательщиков), то есть 20000 рублей;
- в срок не позднее 25 июля – предоставить декларацию по НДС и уплатить в бюджет всю сумму предъявленного покупателю налога, то есть еще 20000 рублей.
Некоторые бухгалтеры ошибочно считают, что они могут впоследствии принять уплаченный с аванса НДС к вычету по аналогии с общей системой налогообложения. Однако это в корне неверно. Норма, установленная п.1 ст. 171 НК РФ, императивна и не может быть оспорена по аналогии с вопросом об исключении из сумм доходов предъявленного покупателю НДС. Согласимся, что такой подход не совсем правильный, но это тот случай, когда «dura lex, sed lex» и остается только учитывать этот факт в своей практике. С другой стороны, учитывая освобождение УСН от НДС, разрешить упрощенцам исчислять НДС по общим основаниям означает введение нового режима налогообложения, но это уже не УСН, так как последний специально затевался как возможность законно не платить определенные налоги, в том числе и НДС.
В общем, с НДС и порядком его предъявления, если организация, применяющая УСН, предъявляет его покупателю, мы разобрались. Вместе с тем остается нерешенным вопрос о том, в какой период сумма дохода, определяемая в соответствии со ст. 346.15 и 346.17, должна быть уменьшена на сумму НДС, предъявленного покупателю.
При системном толковании норм НК РФ (в частности – гл. 21 НК РФ) можно с уверенностью сказать, что предъявление НДС покупателю происходит посредством выставления в его адрес соответствующего счета-фактуры. Пока счет-фактура не выставлен покупателю, считается, что он не имеет права получить соответствующий вычет по НДС.
Как было сказано ранее, п. 1 ст. 346.15 устанавливает, что при определении объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы) учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ. Иными словами, за вычетом налогов, предъявленных покупателю.
Статья 346.17 НК РФ определяет, что в целях применения УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средства на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) [абз. п. 1 ст. 346.17].
В результате толкования приведенных выше норм НК РФ получаем:
- доход признается на дату получения денежных средств;
- доход определяется за вычетом косвенных налогов, предъявленных покупателю.
На наш взгляд именно вопрос интерпретации словосочетания «предъявленных покупателю» является краеугольным при определении величины полученных доходов. В данной связи возможны различные варианты:
1. НДС, выделенный в назначении платежа при получении аванса, сразу же уменьшает доход, принимаемый к учету для целей УСН, как предъявленный покупателю («он ведь его уплатил»);
2. Право на уменьшение дохода на сумму НДС возникает после предъявления покупателю этого НДС, то есть при выставлении счета-фактуры.
Первый вариант, на наш взгляд не соответствует нормам НК РФ, ведь счет-фактура не выставлялась, следовательно, вычитать нечего. Так, в статье 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: либо дата поступления аванса, либо дата отгрузки. При этом налогоплательщики обязаны предъявить покупателю НДС [п.1 ст. 168] и составить счет-фактуру [п. 3 ст. 169]. Причем важно, что и предъявить НДС, и составить счет-фактуру – именно два события, а не одно. Таким образом мы еще раз подтверждаем тезис о том, что предъявление НДС покупателю означает выставление в его адрес счета-фактуры. Конечно же, есть право, предусмотренное в пунктом 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому организация может не составлять счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг) покупателю, не являющимся налогоплательщиком. Однако, это исключение из общего правила. Это раз. А, во-вторых, все равно необходимо составить документ, в котором сумма НДС будет отдельно выделена, и зарегистрировать его в книге продаж [3]. Кроме того, данная норма предусмотрена опять-таки для налогоплательщиков, значит, к нашей ситуации она не имеет отношения.
Что касается неплательщиков НДС, добровольно выставивших покупателям счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то составление счета-фактуры – это право таких плательщиков, но не обязанность, даже если НДС указан в платежном поручении и (или) в договоре. Такая позиция отражена, например, в [4]. Кроме того, законом не предусмотрена обязанность выставлять счета-фактуры организациями-упрощенцами при получении аванса, как может показаться на первый взгляд при прочтении ст. 167 НК РФ. Порядок выставления счета-фактуры в этом случае должен определяться соглашением сторон.
В соответствии со статьей 346.15 НК РФ, если счет-фактура на аванс будет выставлена, то сумму НДС, отраженного в ней, необходимо исключить из суммы доходов [2]. Если же счет-фактура на выставлялся, хотя бы в платежном поручении на аванс и выделен НДС, то обязанности по уплате его в бюджет, а также права на уменьшение дохода при определении налоговой базы по УСН не возникает [2]. Исключение же НДС из сумм дохода в подобной ситуации может быть оспорено налоговой инспекцией, что приведет к необходимости доплаты налога, уплаты пени и штрафа.
Наиболее безопасным, на наш взгляд является следующий алгоритм действий. При получении аванса организация-упрощенец счет-фактуру не составляет, НДС не уплачивает и, соответственно, налоговую декларацию не предоставляет. При этом полученный аванс полностью учитывается в доходах при определении налоговой базы по УСН. Впоследствии, когда будет осуществлена реализация товаров (работ, услуг), в соответствии с условиями договора выставляется счет-фактура, которая передается покупателю и является для последнего основанием для принятия НДС к вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ. Организация, применяющая УСН, при этом обязан подать декларацию и уплатить соответствующий НДС в бюджет. При этом в целях определения доходов алгоритм следующий.
Если организацией был предварительно получен аванс, то в периоде предъявление покупателю НДС, организация, применяющая УСН, уменьшает доходы на сумму предъявленного НДС, пропорционально полученному авансу. При поступлении окончательной оплаты за реализованные товары (работ, услуги) доходы уменьшаются на сумму НДС, ранее предъявленную покупателю, пропорционально сумме полученной оплаты.
Пример 2. Организация, применяющая УСН, заключила с покупателем договор на поставку товаров на сумму 120000, включая НДС 20% - 20000 рублей. В первом квартале организация получила предоплату в размере 60000 рублей, в т.ч. НДС 20% - 10000 рублей. В первом квартале организация не выставляла в адрес покупателя счет-фактуру на полученный аванс, соответственно доход для целей исчисления УСН в первом квартале будет равен 60000 рублей. Организация применяет УСН «доходы», следовательно, за первый квартал она обязана уплатить авансовый платеж по УСН в сумме 60000*6% = 3600 рублей .
Во втором квартале товары были реализованы, стороны подписали соответствующие документы, подтверждающие факт реализации. Организация-продавец выставила в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС 20% - 20000 рублей. Окончательная оплата за поставленные товары во втором квартале не поступила. Соответственно, во втором квартале организация уменьшит доходы на 60000/120000*20000 = 10000 рублей (то есть на сумму НДС в фактически полученном доходе). В итоге за второй квартал организация заплатит 20000 рублей НДС. Доходы в целях исчисления УСН за полугодие будут равны разности между полученным доходом и суммой НДС, его уменьшающей, то есть 60000 – 10000 рублей, что составляет 50000. В результате аванс за полугодие равен 50000*6% = 3000 рублей. Таким образом, за полугодие организация излишне уплатила аванс по налогу УСН в размере 600 рублей.
В третьем квартале организация получила окончательную оплату в размере 60000 рублей, в т.ч. НДС 20% - 10000 рублей. Иных поступлений не было. Никаких действий с НДС делать не нужно, он был задекларирован и уплачен по итогам второго квартала. Доходы для УСН будут уменьшены на те же самые 10000 рублей (60000/120000*20000). В результате за 9 месяцев сумма дохода для целей исчисления УСН будет равна 60000+60000-10000-10000 = 100000 рублей. По итогам 9 месяцев года организация должна уплатить аванс УСН в размере 100000*6% = 6000 рублей. Соответственно, сумма авансового платежа по УСН к доплате за 9 месяцев составляет 2400 рублей (6000-3600).
В случае, если в течение года организацией не будет получена окончательная оплата либо иной доход, то она укажет в декларации налог к уменьшению в размере 600 рублей.
К указанной схеме также имеются некоторые вопросы. Так, если приведенные в примере 2 операции произведены в рамках одного налогового периода, то вопросов не возникает. Так же вопросов не возникнет в случае поступления в следующем налоговом периоде суммы окончательной оплаты, так как для целей исчисления доходов в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, из них будет исключена соответствующая сумма НДС. Вопросы могут возникнуть, если в следующем году будет осуществлена реализация, тогда доходы следующего налогового периода будут уменьшены на сумму НДС, «принадлежащую» прошлому налоговому периоду (НДС в авансе), что, вероятно, может не понравиться нерадивому налоговому инспектору. Однако, в таком случае налицо переплата налога в прошлом налоговом периоде, а в данном случае претензии налоговиков можно исключить, указав им на правило, установленное в ст. 54 НК РФ - налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога [абз. 3 ст. 54 НК РФ]. Указанное право, если уж налоговый инспектор посчитает, что вы занижаете налоговую базу текущего периода и предложит пересдать отчетность за предыдущие периоды, явно позволяет ничего не пересдавать, а отразить все исправления текущим периодом. Хотя, как было показано ранее, никакого искажения не происходит. То же самое утверждает и Минфин России в письме № 24-01-08/3874 от 23.01.2020: «в части определения доходов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН и выставившими счет-фактуру с выделением суммы НДС, следует иметь в виду, что в соответствии с частью 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном частями 1 и 2 статьи 248 НК РФ».
Законодательство о налогах и сборах не до конца регламентирует отношения, возникающие при выставлении счетов-фактур организациям-упрощенцами, особенно в части вопросов определения налогооблагаемой базы по УСН, предоставляя только общие правила игры. Хотя и за это спасибо, ведь ранее вопрос в отношении НДС в рассматриваемых ситуациях решался со стороны Минфина не в пользу налогоплательщиков [например, 5]. Кроме того, все-таки отношения по выставлению счетов-фактур организациями на УСН еще рассматриваются на государственном уровне как нечто исключительное, однако в связи с кризисами, постоянно нарушающими привычное функционирование экономики, следует ожидать возрастания таких ситуаций. Стоит только надеяться, что в таком случае законодательство будет идти в ногу со временем и необходимые поправки при их действительной необходимости будут приняты оперативно.
В проведённом исследовании были определены возможные варианты действий в ситуации, когда плательщики УСН выставляют счета-фактуры свои покупателям и определено, что наиболее безопасным с точки зрения налогоплательщика УСН является вариант, когда право уменьшения суммы доходов на суммы НДС возникает после выставления счета-фактуры. Конечно, учитывая отсутствие четкого порядка действий, вопросы могут возникнуть в любом случае, но вариант, предлагаемый в данной статье как основной, на наш взгляд, выглядит наиболее предпочтительным.
Консультант-методолог 1С,
кандидат экономических наук
Максим Зайцев
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (по состоянию на 11.08.2020) часть первая и вторая.
2. Письмо Минфина РФ от 23.01.2020 № 24-01-08/3874.
3. Письмо ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8565.
4. Письмо Минфина РФ от 09.02.018 № 03-07-14/7897.
5. Письмо Минфина РФ от 21.08.2015 № 03-11-11/48495
Итак, как было сказано выше существует сложившаяся практика предявления НДС покупателям неплательщиками НДС, а именно организациями на УСН. Но как быть с данным НДС, включать его в расходы или уменьшать доходы? А может быть сумма НДС не уменьшает сумму полученного дохода? Как будет видно далее не на все приведенные вопросы даны однозначные ответы.
НДС в своей сути представляет собой косвенный налог. Косвенность данного налога проявляется в том, что так называемые налогоплательщики не являются налогоплательщиками в прямом смысле этого слова, так как НДС они всего лишь перечисляют в бюджет за счет средств покупателя. То есть этот налог уплачивает не сам продавец, а его покупатель, иными словами покупатель как бы косвенно облагается данным налогом, при этом официально не являясь налогоплательщиком. В данном аспекте говоря про НДС было бы правильнее говорить про отношения «налогоплательщик-налоговый агент», как, например, при обложении налогом на доходы физических лиц. Безусловно, два сравниваемых налога разные по своей природе, но отношения по их исчислению и уплате аналогичны. Может возникнуть вопрос, а зачем, собственно, мы так много говорим про теорию НДС-а, косвенные налоги и льем эту никому не нужную «теоретическую воду», но это сделано для осознания НДС, так как это потребуется нам в дальнейших рассуждениях и обосновании исключения НДС из доходов с целью исчисления и уплаты налога УСН.
С финансовой точки зрения НДС не является доходом, это деньги бюджета, деньги покупателя, кому как будет удобнее. Данная догма проходит красной линией свозь весь налоговый кодекс, но, к сожалению, зачастую не до конца осознается не только руководителями разных уровней, но и некоторыми бухгалтерами, хотя первыми, конечно же чаще. Поэтому еще раз отметим: НДС – косвенный налог, которым облагается покупатель (отсюда и его косвенность) при покупке товаров (работ, услуг) и который передан налогоплательщику (иному лицу, обязанному исчислить и уплатить НДС) для его перечисления в бюджет.
До 2016 года НДС не исключался из суммы доходов, полученных организацией-упрощенцем. Однако суды, основываясь на аналогичных приведенным нами выше рассуждениях (вот почему они так важны), как правило принимали сторону налогоплательщиков, исключающих НДС из налогооблагаемых доходов.
Ситуация кардинально изменилась с принятием федерального закона № 84-ФЗ от 06.04.2015 г., который установил, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.1 и п. 2 ст. 248 НК РФ [п.1 ст. 346.15 НК РФ]. Указанная статья в свою очередь прямо регламентирует, что при определении величины доходов из них исключаются налоги, предъявленные покупателям. Как было показано раньше к таким налогам относятся в первую очередь НДС. Такой подход полностью соответствует реалиям налогообложения, ведь признать верным обложение полученных сумм НДС, которые обязательно должны быть перечислены в бюджет, налогом УСН приводит к возникновению двойного налогообложения: в первый раз НДС, затем этот же НДС облагается по ставке налога УСН.
Как видим, основной вопрос, связанный с выставлением упрощенцами счетов-фактур с НДС своим покупателям, фактически решен. Однако возникают иные вопросы:
- как и в какой момент следует выставлять счет-фактуру;
- в какой момент происходит уменьшение доходов в целях ст. 346.15.
На первый вопрос можно с уверенностью ответить, что выставлять счет-фактуру обязательно нужно только один раз – в момент реализации. В обоснование этой позиции стоит привести тот факт, что выставив счет-фактуру на полученный аванс, организация-упрощенец не сможет впоследствии принять эту счет-фактуру к вычету, так как согласно статьи 171 НК РФ вычеты по НДС могут применять только налогоплательщики НДС, которыми в соответствии со статьей 346.11 организации, применяющие УСН, не являются. Поэтому в случае выставления счета-фактуры на аванс организации заплатит налог дважды: за период выставления счета-фактуры на аванс и за период выставления счета-фактуры на реализацию. Пример 1: в первом квартале 2020 года организация, применяющая УСН, получила 100-процентную предоплату от покупателя в размере 120000 рублей, в т.ч. НДС 20% - 20000 рублей. По требованию покупателя организация выставила в его адрес счет-фактуру, выделив НДС 20%. Во втором квартале осуществлена реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных договором. По условиям договора организация выставила покупателю еще одну счет-фактуру на 120000 рублей с выделением НДС 20% -20000 рублей. В результате у организации возникают следующие обязательства по налогу НДС:
- в срок не позднее 25 апреля – предоставить декларацию по НДС и уплатить в бюджет всю сумму налога (правило 1/3 действует только для налогоплательщиков), то есть 20000 рублей;
- в срок не позднее 25 июля – предоставить декларацию по НДС и уплатить в бюджет всю сумму предъявленного покупателю налога, то есть еще 20000 рублей.
Некоторые бухгалтеры ошибочно считают, что они могут впоследствии принять уплаченный с аванса НДС к вычету по аналогии с общей системой налогообложения. Однако это в корне неверно. Норма, установленная п.1 ст. 171 НК РФ, императивна и не может быть оспорена по аналогии с вопросом об исключении из сумм доходов предъявленного покупателю НДС. Согласимся, что такой подход не совсем правильный, но это тот случай, когда «dura lex, sed lex» и остается только учитывать этот факт в своей практике. С другой стороны, учитывая освобождение УСН от НДС, разрешить упрощенцам исчислять НДС по общим основаниям означает введение нового режима налогообложения, но это уже не УСН, так как последний специально затевался как возможность законно не платить определенные налоги, в том числе и НДС.
В общем, с НДС и порядком его предъявления, если организация, применяющая УСН, предъявляет его покупателю, мы разобрались. Вместе с тем остается нерешенным вопрос о том, в какой период сумма дохода, определяемая в соответствии со ст. 346.15 и 346.17, должна быть уменьшена на сумму НДС, предъявленного покупателю.
При системном толковании норм НК РФ (в частности – гл. 21 НК РФ) можно с уверенностью сказать, что предъявление НДС покупателю происходит посредством выставления в его адрес соответствующего счета-фактуры. Пока счет-фактура не выставлен покупателю, считается, что он не имеет права получить соответствующий вычет по НДС.
Как было сказано ранее, п. 1 ст. 346.15 устанавливает, что при определении объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы) учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ. Иными словами, за вычетом налогов, предъявленных покупателю.
Статья 346.17 НК РФ определяет, что в целях применения УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средства на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) [абз. п. 1 ст. 346.17].
В результате толкования приведенных выше норм НК РФ получаем:
- доход признается на дату получения денежных средств;
- доход определяется за вычетом косвенных налогов, предъявленных покупателю.
На наш взгляд именно вопрос интерпретации словосочетания «предъявленных покупателю» является краеугольным при определении величины полученных доходов. В данной связи возможны различные варианты:
1. НДС, выделенный в назначении платежа при получении аванса, сразу же уменьшает доход, принимаемый к учету для целей УСН, как предъявленный покупателю («он ведь его уплатил»);
2. Право на уменьшение дохода на сумму НДС возникает после предъявления покупателю этого НДС, то есть при выставлении счета-фактуры.
Первый вариант, на наш взгляд не соответствует нормам НК РФ, ведь счет-фактура не выставлялась, следовательно, вычитать нечего. Так, в статье 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: либо дата поступления аванса, либо дата отгрузки. При этом налогоплательщики обязаны предъявить покупателю НДС [п.1 ст. 168] и составить счет-фактуру [п. 3 ст. 169]. Причем важно, что и предъявить НДС, и составить счет-фактуру – именно два события, а не одно. Таким образом мы еще раз подтверждаем тезис о том, что предъявление НДС покупателю означает выставление в его адрес счета-фактуры. Конечно же, есть право, предусмотренное в пунктом 1 ст. 169 НК РФ, согласно которому организация может не составлять счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг) покупателю, не являющимся налогоплательщиком. Однако, это исключение из общего правила. Это раз. А, во-вторых, все равно необходимо составить документ, в котором сумма НДС будет отдельно выделена, и зарегистрировать его в книге продаж [3]. Кроме того, данная норма предусмотрена опять-таки для налогоплательщиков, значит, к нашей ситуации она не имеет отношения.
Что касается неплательщиков НДС, добровольно выставивших покупателям счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то составление счета-фактуры – это право таких плательщиков, но не обязанность, даже если НДС указан в платежном поручении и (или) в договоре. Такая позиция отражена, например, в [4]. Кроме того, законом не предусмотрена обязанность выставлять счета-фактуры организациями-упрощенцами при получении аванса, как может показаться на первый взгляд при прочтении ст. 167 НК РФ. Порядок выставления счета-фактуры в этом случае должен определяться соглашением сторон.
В соответствии со статьей 346.15 НК РФ, если счет-фактура на аванс будет выставлена, то сумму НДС, отраженного в ней, необходимо исключить из суммы доходов [2]. Если же счет-фактура на выставлялся, хотя бы в платежном поручении на аванс и выделен НДС, то обязанности по уплате его в бюджет, а также права на уменьшение дохода при определении налоговой базы по УСН не возникает [2]. Исключение же НДС из сумм дохода в подобной ситуации может быть оспорено налоговой инспекцией, что приведет к необходимости доплаты налога, уплаты пени и штрафа.
Наиболее безопасным, на наш взгляд является следующий алгоритм действий. При получении аванса организация-упрощенец счет-фактуру не составляет, НДС не уплачивает и, соответственно, налоговую декларацию не предоставляет. При этом полученный аванс полностью учитывается в доходах при определении налоговой базы по УСН. Впоследствии, когда будет осуществлена реализация товаров (работ, услуг), в соответствии с условиями договора выставляется счет-фактура, которая передается покупателю и является для последнего основанием для принятия НДС к вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ. Организация, применяющая УСН, при этом обязан подать декларацию и уплатить соответствующий НДС в бюджет. При этом в целях определения доходов алгоритм следующий.
Если организацией был предварительно получен аванс, то в периоде предъявление покупателю НДС, организация, применяющая УСН, уменьшает доходы на сумму предъявленного НДС, пропорционально полученному авансу. При поступлении окончательной оплаты за реализованные товары (работ, услуги) доходы уменьшаются на сумму НДС, ранее предъявленную покупателю, пропорционально сумме полученной оплаты.
Пример 2. Организация, применяющая УСН, заключила с покупателем договор на поставку товаров на сумму 120000, включая НДС 20% - 20000 рублей. В первом квартале организация получила предоплату в размере 60000 рублей, в т.ч. НДС 20% - 10000 рублей. В первом квартале организация не выставляла в адрес покупателя счет-фактуру на полученный аванс, соответственно доход для целей исчисления УСН в первом квартале будет равен 60000 рублей. Организация применяет УСН «доходы», следовательно, за первый квартал она обязана уплатить авансовый платеж по УСН в сумме 60000*6% = 3600 рублей .
Во втором квартале товары были реализованы, стороны подписали соответствующие документы, подтверждающие факт реализации. Организация-продавец выставила в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС 20% - 20000 рублей. Окончательная оплата за поставленные товары во втором квартале не поступила. Соответственно, во втором квартале организация уменьшит доходы на 60000/120000*20000 = 10000 рублей (то есть на сумму НДС в фактически полученном доходе). В итоге за второй квартал организация заплатит 20000 рублей НДС. Доходы в целях исчисления УСН за полугодие будут равны разности между полученным доходом и суммой НДС, его уменьшающей, то есть 60000 – 10000 рублей, что составляет 50000. В результате аванс за полугодие равен 50000*6% = 3000 рублей. Таким образом, за полугодие организация излишне уплатила аванс по налогу УСН в размере 600 рублей.
В третьем квартале организация получила окончательную оплату в размере 60000 рублей, в т.ч. НДС 20% - 10000 рублей. Иных поступлений не было. Никаких действий с НДС делать не нужно, он был задекларирован и уплачен по итогам второго квартала. Доходы для УСН будут уменьшены на те же самые 10000 рублей (60000/120000*20000). В результате за 9 месяцев сумма дохода для целей исчисления УСН будет равна 60000+60000-10000-10000 = 100000 рублей. По итогам 9 месяцев года организация должна уплатить аванс УСН в размере 100000*6% = 6000 рублей. Соответственно, сумма авансового платежа по УСН к доплате за 9 месяцев составляет 2400 рублей (6000-3600).
В случае, если в течение года организацией не будет получена окончательная оплата либо иной доход, то она укажет в декларации налог к уменьшению в размере 600 рублей.
К указанной схеме также имеются некоторые вопросы. Так, если приведенные в примере 2 операции произведены в рамках одного налогового периода, то вопросов не возникает. Так же вопросов не возникнет в случае поступления в следующем налоговом периоде суммы окончательной оплаты, так как для целей исчисления доходов в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, из них будет исключена соответствующая сумма НДС. Вопросы могут возникнуть, если в следующем году будет осуществлена реализация, тогда доходы следующего налогового периода будут уменьшены на сумму НДС, «принадлежащую» прошлому налоговому периоду (НДС в авансе), что, вероятно, может не понравиться нерадивому налоговому инспектору. Однако, в таком случае налицо переплата налога в прошлом налоговом периоде, а в данном случае претензии налоговиков можно исключить, указав им на правило, установленное в ст. 54 НК РФ - налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога [абз. 3 ст. 54 НК РФ]. Указанное право, если уж налоговый инспектор посчитает, что вы занижаете налоговую базу текущего периода и предложит пересдать отчетность за предыдущие периоды, явно позволяет ничего не пересдавать, а отразить все исправления текущим периодом. Хотя, как было показано ранее, никакого искажения не происходит. То же самое утверждает и Минфин России в письме № 24-01-08/3874 от 23.01.2020: «в части определения доходов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН и выставившими счет-фактуру с выделением суммы НДС, следует иметь в виду, что в соответствии с частью 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном частями 1 и 2 статьи 248 НК РФ».
Законодательство о налогах и сборах не до конца регламентирует отношения, возникающие при выставлении счетов-фактур организациям-упрощенцами, особенно в части вопросов определения налогооблагаемой базы по УСН, предоставляя только общие правила игры. Хотя и за это спасибо, ведь ранее вопрос в отношении НДС в рассматриваемых ситуациях решался со стороны Минфина не в пользу налогоплательщиков [например, 5]. Кроме того, все-таки отношения по выставлению счетов-фактур организациями на УСН еще рассматриваются на государственном уровне как нечто исключительное, однако в связи с кризисами, постоянно нарушающими привычное функционирование экономики, следует ожидать возрастания таких ситуаций. Стоит только надеяться, что в таком случае законодательство будет идти в ногу со временем и необходимые поправки при их действительной необходимости будут приняты оперативно.
В проведённом исследовании были определены возможные варианты действий в ситуации, когда плательщики УСН выставляют счета-фактуры свои покупателям и определено, что наиболее безопасным с точки зрения налогоплательщика УСН является вариант, когда право уменьшения суммы доходов на суммы НДС возникает после выставления счета-фактуры. Конечно, учитывая отсутствие четкого порядка действий, вопросы могут возникнуть в любом случае, но вариант, предлагаемый в данной статье как основной, на наш взгляд, выглядит наиболее предпочтительным.
Консультант-методолог 1С,
кандидат экономических наук
Максим Зайцев
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (по состоянию на 11.08.2020) часть первая и вторая.
2. Письмо Минфина РФ от 23.01.2020 № 24-01-08/3874.
3. Письмо ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8565.
4. Письмо Минфина РФ от 09.02.018 № 03-07-14/7897.
5. Письмо Минфина РФ от 21.08.2015 № 03-11-11/48495
Настроение: думаю 
Редактировано: 11 августа 2020
